Kasutaja:Koolitusõigus/liivakast

Õppe-ja koolitusteenustele rakendatav maksuvabastus on selliste hariduse ja koolitusega seotud teenuste käibemaksust vabastamine, millel puudub eesmärk teenida kasumit ning mis ei konkureeri vabal turul teiste ettevõtete teenustega.

Käibemaks on seadusega seatud riiklik rahaline maks, mida tuleb tasuda isikutel, kes müüvad kaupu või teenuseid. Tegemist on kaudse maksuga, kuna käibemaksu tasutakse toote või teenuse hinna sees. Antud maksu arvestab toote või teenuse müüja. Käibemaksuseaduses § 1 lg-s 2 on kirjas, et käibemaksu rakendatakse lisandunud väärtuse maksuna.

Maksukohustuslane on ettevõtlusega tegelev isik, kes on registreeritud või on kohustatud ennast registreerima maksukohustuslasena. Maksukohustuslase mõttes isikuks on näiteks avalik-õiguslik juriidiline isik, riigi-, valla- või linnaasutused, samuti ka füüsiline või juriidiline isik. Maksukohustuslase alla kuuluvad ka need isikud, kes ükskõik mis paigas teostavad iseseisvalt ükskõik mis majandustegevust. Tegevuse eesmärk ja tulemus ei ole sellisel juhul olulised.

Kooli- või ülikooliharidus mõiste hõlmab kõiksugu tegevusi, mille jaoks õpilaste ja üliõpilaste teadmiste ja oskuste arendamiseks koolides või ülikoolides õpetust jagatakse. Selle eelduseks tuleb silmas pidada see, et seal läbi viidavad tegevused ei tohiks olla oma olemuselt meelelahutuslikud. Kooli- või ülikoolihariduse all peetakse silmas ka sellist õpet, mis viib kvalifikatsiooni saamiseks läbi eksamite või saada väljaõpet kutsetegevusega tegelemiseks.

Euroopa Liidu käibemaksusüsteem

Euroopa Liidus kehtivad käibemaksu standardeeskirjad, mida iga liikmesriik võib kohaldada erinevalt. Euroopa Liidu ühise käibemaksusüsteemi loomise eesmärk oli ühtlustada ja asendada erinevaid liikmesriikides kehtivaid käibelt võetavaid makse. Käibemaks mõjutab otseselt kaupade ja teenuste hindu ning seetõttu on ühise regulatsiooni saavutamise eesmärk väga oluline. Euroopa Liidu ühise käibemaksusüsteemi korraldust reguleerib praegusel hetkel 28. novembril 2006. a vastu võetud nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ.

Direktiiv 2006/112/EÜ

Direktiiv koondab varem kehtinud direktiive käibemaksu valdkonnas, nende direktiivide muudatusi ning uute Euroopa Liiduga liitunud riikide liitumislepingutes toodud erandeid. Direktiiv 2006/112/EÜ jõustus 1. jaanuaril 2007 ning oli liikmesriikidele kohustuslik üle võtta aastaks 2008.

Liikmesriikide ühisele lisandunud väärtuse maksustamise süsteemile panid aluse Euroopa Majandusühenduse Nõukogu poolt 1967. aastal vastu võetud esimene ja teine direktiiv (67/227/ECC). Esimese direktiivi preambula toob välja Euroopa Ühenduse asutamislepingu eesmärgi, mis on majandusliidu ühisturu kehtestamine, kus on õiglane konkurents ning mis oleks oma olemuselt sarnane kodumaise turuga. Esimese direktiivi eesmärk oli kehtestada liikmesriikides selline lisandunud väärtuse maksustamise regulatsioon, mis ei moonuta konkurentsitingimusi ning soodustab kaupade, teenuste vaba liikumist ühisel turul.

1977. aastal võttis Euroopa Ühenduse Nõukogu vastu kuuenda direktiivi (77/388/EMU), mille eesmärgiks oli lisandunud väärtuse maksu seaduste ühtlustamine ning mille kohaselt tuli tagada käibemaksusüsteem, mis ei ole diskrimineeriv kaupade ja teenuste päritolu suhtes ja võimaldab ausat konkurentsi ühisel turul.

2006. aastal asendas ümbersõnastatud direktiiv 2006/112/EÜ EL kuuenda direktiivi (77/388/EMÜ), millest arusaamine oli tänu arvukatele parandustele ja mitmetele eranditele muutunud keeruliseks. Sisulisi muudatusi võrreldes kuuenda direktiiviga oli vähe. Kehtiv direktiiv koosneb 414 artiklist ning on liigendatud kaheteistkümneks jaotiseks: teema ja reguleerimisala, territoriaalne reguleerimisala, maksukohuslased, maksustavate tehingute koht, maksustatav teokoosseis ja käibemaksu sissenõutavus, maksustav väärtus, maksumäär, maksuvabastused, maksukohuslaste ja teatavate mittemaksukohuslaste kohustused, erikorrad, erandid, muud sätted ja lõppsätted.

2006/112/EÜ direktiiv selgitab, et siseturu loomine eeldab liikmesriikides niisuguste kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate õigusaktide kohaldamist, mis ei moonuta konkurentsitingimusi ega takista kaupade ja teenuste vaba liikumist. Seetõttu on vajalik ühtlustada kumuleeruvaid käibemakse käsitlevad õigusaktid käibemaksusüsteemi abil, et kõrvaldada nii palju kui võimalik tegurid, mis võivad moonutada konkurentsitingimusi nii liikmesriigi kui ka ühenduse tasandil. Direktiivi sätted on nii detailsed, et liikmesriigid saavad kopeerida need oma seadustesse muutmata kujul. Liikmesriigi seaduse ja direktiivi vastuolu korral on kohaldatud direktiivi sätteid otse.

Maksuvabastused

Direktiivi üheksas jaotis sätestab maksuvabastused. Ühine käibemaksusüsteem peab tagama ühesugused konkurentsitingimused iga liikmesriigi territooriumil juhul, kui maksumäärad ja -vabastused ei ole täielikult ühtlustatud. Maksuvabastuste eesmärgiks on ka soodustada teatavaid avalikes huvides tegevusi. Maksuvabastused hõlmavad ainult neid tegevusi, mis on direktiivis loetletud ja üksikasjalikult kirjeldatud.

Euroopa Liidu käibemaksudirektiivi artiklis 132 ette nähtud maksuvabastused kujutavad endast liidu õiguse autonoomseid mõisteid. Nende eesmärgiks on välistada liikmesriikides käibemaksusüsteemi erinev kohaldamine, maksudest kõrvalehoidumine ja maksustamise vältimine. Seetõttu on oluline, et direktiivis toodud mõistete sisu ja tähendus oleks üheselt määratletud. Terminite tõlgendus peab silmas pidama maksuvabastuse eesmärke ja vastama neutraalse maksustamise põhimõtte nõuetele.

Artikli 132 lõikes 1 ette nähtud maksuvabastuste eesmärk on vältida käibemaksuga maksustamisel kulude tõusust tekkivat hinnatõusu ja seeläbi tagada nende teenuste parem kättesaadavus eelkõige lõpptarbijale. Käibemaksust ei ole vabastatud mitte kõik tegevused, mis on avalikes huvides, vaid üksnes need, mis on artiklis loetletud ja üksikasjaliselt kirjeldatud. Samuti on täpsustatud ka need tunnused, millele peavad vastama ettevõtjad, kellel on lubatud maksust vabastatud teenuseid osutada.

Käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ artikkel 132 sätestab avalikes huvides sotsiaalse iseloomuga antavad maksuvabastused. Liikmesriikidele on jäetud võimalused antud maksuvabastuse ulatust piirata. Küll aga on artiklis 132 toodud maksuvabastused liikmesriikidele kohustuslikud, mistõttu ei või neid ühtegi kohaldamata jätta.

Artikkel 132 lõike 1 punktid i ja j- maksuvabastus õppe- ja koolitusteenustele

Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 132 lõike 1 punktid i ja j sätestavad järgmiste teenuste käibemaksuvabastuse:

i) laste ja noorte haridus, kooli- või ülikooliharidus, kutseõpe või ümberõpe, samuti nendega otseselt seotud teenusteosutamine ja kaubatarned nimetatud eesmärkidel tegutsevate avalik-õiguslike organisatsioonide või teiste asjaomases liikmesriigis sarnastel eesmärkidel tegutsevana tunnustatud organisatsioonide poolt;

j) õpetajate antav eraõpe kooli- või ülikoolihariduse raames.

Tingimused maksuvabastuseks

Selleks, et kohaldada maksuvabastust artikli 132 lõike 1 punktis i suhtes muudele kui avalik-õiguslikele organisatsioonidele peab juhtum vastama ühele või mitmele punktile.

Esimene oluline asi on see, et organisatsiooni eesmärk ei keskendu kasumi teenimisele vaid teenitud kasum kasutatakse teenuste jätkamiseks või teenuse paremaks muutmiseks.

Teise asjana tuleb silmas pidada, et organisatsioone peavad juhtima isikud vabatahtlikkuse alusel. Lisaks peavad puuduma nii otsesed kui kaudsed huvid isiklikult kui ka vahendajate kaudu. Kolmandaks on olulisel kohal hinnastamine, mis peab jääma maladamaks, on kinnitatud ametiasutuse poolt või kindlates piirides võrreldes teiste organisatsioonidega, kes on maksustatud äriühingud.

Neljandana ei tohi maksuvabastus põhjustada konkurentsi moonutamist. See tähendab, et maksuvabad organisatsioonid ei tohi maksustatud äriühinguid seada ebasoodsasse olukorda.

Maksuvabastuse välistused

Teatud juhtudel ei anta maksuvabastust teenuste või kaupade tarnel lähtuvalt direktiivi artikkel 134-st. Esimesel juhul ei ole see maksust vabastavate tehingute jaoks vajalik. Teisel juhul tuleb silmas pidada, kas tegevuse põhieesmärgiks on organisatsioonile lisatulu teenimine tehingute kaudu, mis otseselt konkureerivad käibemaksuga maksustavate äriühingute tehingutega.

Eesti Vabariigi kehtivas käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) vastav paragrahv - § 16 lõige 1 punkt 6 sätestab, et käibemaksuga ei maksustata alus-, põhi-, kutse-, kesk- või kõrghariduskoolitust, sealhulgas õppevahendeid, mille koolitusteenuse osutaja võõrandab teenuse saajale, üldhariduskoolitusega seotud eraõppe tunni andmist ja muud koolitust, välja arvatud ärilistel eesmärkidel antav muu koolitus.

Eesti õiguses kohaldatakse käibemaksuvabastust üldhariduskoolituse ja üldhariduskoolitusega seotud eraõppetunni andmise puhul ning muu koolituse, näiteks kutsehariduskoolituse ja täiendkoolituse puhul. Käibemaksuvabastust ei kohaldata ärilistele kasumi teenimise eesmärkidel osutatavale muule koolitusteenusel, näiteks täiendkoolituse kursused.

Euroopa Kohtu praktika

Kohtuasi C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie v Finanzamt Wolfenbüttel (õppeteenuste käibemaksuvabastus ja autokooli õppemaks)

Kohtuasja keskne küsimus seisneb selles, kas õpe B- ja C- kategooria autojuhilubade saamiseks, ehk sõiduõppeteenuste pakkumine, mida osutab AG Fahrschul-Akademie (A & G), võib olla maksust vabastatud samadel tingimustel nagu näiteks üldhariduskoolides või kutseõppes osutatav õpe.

Asjaolude kirjeldus ja eelotsuse küsimused

Autokooli pidaja A & G taotles oma käibemaksuga väljastatud arvete osas maksuarvestuse korrigeerimist. Viidatud on direktiivi sätetele, mille kohaselt peaks sõidukijuhtimise teoreetiline koolitus ja praktiline õpe kuuluma üldhariduse andmise alla. Nii maksuhaldur kui Saksamaa maksukohus jätsid A & G taotluse rahuldamata. A&G esitas esimese astme kohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse. Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus (Bundesfinanzhof) leidis, et kuigi siseriiklik seadus ei luba autokoolide maksust vabastamist, võiks A & G tugineda nõukogu 28.novembri 2006.a direktiivi 2006/112/EÜ (käibemaksudirektiiv) artikli 132 lõike 1 punktidele i või j.

Kohus esitas Euroopa Kohtule neli eelotsuse küsimust. Eesmärk oli kindlaks teha, kas sõiduõpe B- ja C1-kategooria juhilubade saamiseks võiks olla käibemaksust vabastatud vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktidele i või j kui kooli- või ülikooliharidus.

Küsimused esitati direktiivis määratlemata mõistete sisustamise kohta. Sooviti teada saada ka seda, millisel alusel võib mootorsõidukijuhi koolitust pakkuvaid asutusi tunnustada kui organisatsioone, kes tegutsevad sarnastel eesmärkidel. Kuidas mõista inimest, kes on eraõpet andev õpetaja ja millistele tingimustele peab vastama eraõpet andva õpetaja tegevus?

Euroopa Kohtu põhjendused ja seisukoht

Artikli 132 maksuvabastuste eesmärk on soodustada avalikes huvides antavaid tegevusi. Kuna need on erandid süsteemi üldisest käibemaksuga maksustamise põhimõttest, tuleb neid maksuvabastusi kui autonoomseid mõisteid tõlgendada kitsendavalt. Samas ei ole Euroopa Kohtu praktika eesmärk sellise tõlgenduse andmine, mis muudaks viidatud maksuvabastuste kohaldamise praktikas peaaegu võimatuks.

Mõiste “kooli- või ülikooliharidus” sisu määratlemisel tõi kohus välja Euroopa Kohtu varasema praktika, mille kohaselt on seadusandja pidanud selle mõiste all silmas teadmiste ja oskuste edastamise integreeritud süsteemi, mis hõlmab õppeainete laia ja mitmekesist valikut ja milles toimub teadmiste ja oskuste süvendamine ning arendamine erinevatel haridusastmetel. Sellise haridussüsteemi põhimõtted on sõltumata riigisisestest eripäradest ühised kõigile liikmesriikidele. Õppele lisaks hõlmab süsteem ka teisi õpetamisega seotud tegevusi eeldusel, et need tegevused ei ole puhtalt meelelahutuslikku laadi.

Analüüsides autokooli poolt pakutavat koolituse laadi ja põhimõtteid asus kohus asus seisukohale, et kuigi mootorsõidukijuhi B- ja C1 kategooria sõiduõpe on nii praktilist kui teoreetilist laadi koolitus, mille eesmärk ei ole meelelahutuslik, ei ole autokooli õppe sisu võrdsustatav õppeainete laia ja mitmekesise valiku puhul kooli- või ülikooliharidusele omase teadmiste omandamise integreeritud süsteemiga. See ei kuulu (Saksamaa) üldharidussüsteemi hulka ning on seetõttu käsitletav pigem eriõppena. Põhikohtuasjas kõne all olnud autokooli poolt pakutav sõiduõpe ei ühti 28.novembri 2006.a direktiivi 2006/112/EÜ maksuvabastuse eesmärgiga ning seetõttu ei hõlma mõiste “kooli- või ülikooliharidus” sõiduõpet antud direktiivi tähenduses.

Kohtujuristi seisukoht

Asjas arvamuse andnud kohtujuristi arvamuse kohaselt saab nii direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti i grammatilisest kui teleoloogilisest sõnastusest järeldada, et mootorsõidukijuhi koolitus ei kuulu mõiste “kooli- või ülikooliharidus” alla. Kuna liikmesriikide väljastatud juhilubasid tunnustatakse vastastikku ja autokoolid võivad dokumendi väljaandmisel otseselt konkureerida, aitaks kohtujuristi sõnul kohtu poolt antav ühemõtteline vastus autokoolide käibemaksuvabastuse küsimuses vältida konkurentsimoonutusi riigisiseste vastukäivate kohtuotsuste alusel.

Kohtujurist on välja toonud, et direktiivi maksuvabastuste eesmärk on tagada haridusele juurdepääs ka vähekindlustatud isikutel. Kindla hulga teadmiste ja oskuste omamine on kogu ühiskonna tõrgeteta toimimise seisukohast väga oluline. Kõnealune mootorsõidukijuhi koolitus minimaalsete vajalike oskuste alla ei kuulu ja on eelkõige üksikisiku, mitte üldistes huvides. B-kategooria juhiloa koolitust ei saa käsitleda ka kutseõppena, kuna see annab õiguse isiklikuks kasutamiseks mõeldud sõiduauto juhtimiseks. Ainuüksi fakt, et antud oskust saab kasutada ka näiteks taksoteenuse pakkumisel, ei tee oskuse omandamine autkoolis, sellest veel kutseõpet. Samamoodi on kutsetegevuses kasutatavad ka muud üldised oskused, sh lugemis- ja kirjutamisoskus ja selle fakti arvesse võtmine võiks seega omakorda kaasa tuua kutseõppe mõiste piiramatu laiendamise. Mitte meelelahutusliku eesmärgiga õppetegevuste puhul tuleb lisaks tähele panna, et need peavad toimuma üldise haridussüsteemi põhi-, kesk- või ülikooli tasemel, mitte täielikult väljaspool seda süsteemi. Näiteks on teatud tingimustel peetud lubatavaks rakendada maksuvabastust nn rahvaülikooli laadi koolitusasutuse poolt pakutavale õppele. Eelotsuse ülejäänud küsimustele vastamisel tuleb lähtuda asjaolust, et maksuvabastuse kohaldamisalasse kuuluvad ainult kooli- või ülikooliharidussüsteemi raames haridust pakkuvad asutused. Mõiste “õpetaja” tähendab ametina füüsilist isikut ja mõiste “teised organisatsioonid” võimaldab artikli 132 lõigete i ja j alusel kohaldada maksuvabastust nii juriidilistele kui füüsilistele (nt individuaalõpe) isikutele. See omakorda on kooskõlas ka neutraalse maksustamise põhimõttega, mille järgi sama tegevuse puhul peab maksustamisel rakendama samu põhimõtteid sõltumata maksumaksja õiguslikust vormist.

Kohtuasi C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs v Brockenhurst College (üliõpilaste poolt pakutavate toitlustus-ja meelelahutusteenuste maksuvabastus)

Brockenhurst College on kõrgkool, mis pakub koolitust toitlustamise, majutuse ja etenduskunstide valdkonnas. Kaasuse asjaolude kohaselt müüsid tudengid õpingute käigus õppetöö olulise osana tasu eest kolmandatele isikutele toitlustus- ja meelelahutusteenuseid. Küsimus seisnes selles, kas nimetatud teenuste osutamise tehinguid võib lugeda hariduse andmisega „otseselt seotud“ maksuvabadeks teenusteks direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti i tähenduses?

Euroopa Kohtu põhjendused ja seisukoht

Kohus viitas oma põhjendustes muuhulgas sellele, et maksuvabastuse rakendamisel peab silmas pidama põhimõtteid, mille kohaselt peab direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis i märgitud teenuste osutamine olema otseselt seotud haridussüsteemiga, nende rakendamisel peab järgima neutraalse maksustamise põhimõtteid ning maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt. Kohus analüüsis asjaolusid ja asus seisukohale, et põhikohtuasjas nimetatud teenused on käibemaksust vabastatud, kuna on täidetud kõik kolm direktiivi 2006/112 artiklites 132 ja 134 esitatud kohustuslikku tingimust. Esiteks on tegu põhiteenuse (hariduse andmise) kõrvalteenusega, mille eesmärk on võimaldada põhiteenuse kasutamist parimatel tingimustel. Teiseks on selliste teenuste osutamine tingimata vajalik, kuna ilma praktikata ei oleks kolledži poolt antav haridus samaväärne. Kolmandaks ei ole antud toitlustus- ja meelelahutusteenuste eesmärk teenida lisatulu, neid osutab avalik-õiguslik isik ning samuti puudub konkurents teiste käibemaksukohustuslastest äriühingutega.

Kohtujuristi seisukoht

Kohtujurist on selgelt välja toonud asjaolu, et teenuste osutamist ja kaupade tarnimist võib pidada õppetööga otseselt seotuks ainult juhul, kui neid tehakse hariduse andmise suhtes kõrvalsooritusena. Sellisel juhul peab mõlema soorituse saajaks olema üks isik, sest vastasel korral oleks tegu kahe üksteisest eraldiseisva ja sõltumatu teenusega. „Otseselt seotud“ teenuste alla tuleb liigitada sellised sõltumatud teenused, mille maksustamise korral kallineksid muidu maksuvabad teenused. Olulisel kohal on oskus vahet teha, kas tegemist on teiste tarbijate teenindamisega või sellega, et mille eest kolmandad isikud tasu maksavad. Kõige olulisemal kohal on osutatavate teenuste iseseisev eesmärk, mis on suunatud hariduse andmisele ning seetõttu ka maksust vabastatud.

Kohtuasi C-434/05, Horizon College v Staatssecretaris van Financiën (õppejõu lähetusteenuse maksuvabastus teise haridusasutusse tööle lähetamisel)

Horizon College lähetas oma õppejõud lepingute alusel tööle teistesse haridusasutustesse, kelle juhendamisel ja vastutusel nende töö toimus. Lähetatud õppejõududele maksis töötasu Horizon College ning esitas omakorda selle eest käibemaksuta arve vastuvõtvale haridusasutusele. Kohtuasja küsimus seisnes selles, kas kahe kooli vahelisi arveldusi selliste lähetuste osas saab lugeda maksuvabaks käibeks direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti i mõttes.

Euroopa Kohtu põhjendused ja seisukoht

Kohtu seisukoha kohaselt ei kuulu õpetaja lähetamine kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i mõttes mõiste “haridus” alla, kuna kahe kooli vahelise lepingu eesmärgiks ei ole mitte õpetamistegevus, vaid hariduse andmise hõlbustamine. Samas võib õppejõu poolt õpetamisülesannete sooritamine olla sama sätte alusel käibemaksust vabastatud kui haridusteenusega otseselt seotud tegevus. Maksuvabastuse saamiseks peab teenuse teostaja vastama artikli 13 A osa lõike 1 punkti i tingimustele (haridusega seotud avalik-õiguslik organisatsioon ..), teiseks peab lähetamine olema vajalik vastuvõtva haridusasutuse poolt antava hariduse taseme tagamiseks ning kolmandaks ei tohi lähetamise eesmärk olla lisatulu teenimine. Toodud tingimustele vastavuse ja seeläbi maksuvabastuse kohaldamise õiguse peab kindlaks määrama siseriiklik kohus.

Kohtujuristi seisukoht

Antud olukorras on olulisel kohal on ühetaoline tõlgendamine antud olukorras. Seda seeõttu, et sätted puudutavad sama maksuvabastuse kategooriat, kuna mõlemal juhul on tegu hariduse ja õppe kitsama kategooriaga. Maksuvabastuse takistuseks on vahendava haridusasutuse olemasolu. Asja ebaselgus peitub selles mitte niivõrd õpetamises vaid selle lähetamise vormis, kus õpetamine toimus. Samuti antud juhul ei olnud tegemist eraviisilise õpetamisega eraruumides. Õpet anti aga täiskasvanute koolituskeskuses. Järeldusele jõudmiseks tuleb kindlaks teha osutatud teenuste olemus ja isikud, keda antud olukorras võib pidada teenuste saajaks.

Kohtjurist leidis, et õpetaja lähetamist teise haridusasutusse ei saa pidada hariduse, väljaõppe või ümberõppe andmisega otseselt seotud teenuse osutamiseks. Selleks, et seda saaks pidada direktiivi punktides välja toodud otseselt seotud teenuse osutamiseks, peab seda teenust osutama see sama asutus või organisatsioon.

Näiteid seoses Eesti õigusega

Eestis puuduvad kohtulahendid õppe- ja koolitusteenuste maksuvabastuste suhtes. Järgnevalt on toodud asjakohaseid näiteid seoses direktiivi kohaldamisega Eesti õigusruumis.

Eestis on B ja C1 kategooria sõidukoolituse puhul väljakujunenud praktika kooskõlas Euroopa Kohtu poolt antud direktiivi tõlgendusega ehk teenus on käibemaksuga maksustatav. Direktiivi artikkel 132 lg 1 punktidele „i“ ja „j“ vastab KMS § 16 lõike 1 punkt 6, mille järgi on maksuvaba alus-, põhi-, kutse-, kesk- või kõrghariduskoolitus, sealhulgas õppevahend, mille koolitusteenuse osutaja võõrandab teenuse saajale, üldhariduskoolitusega seotud eraõppetunni andmine ja muu koolitus, välja arvatud ärilistel eesmärkidel antav muu koolitus. Äriline eesmärk tähendab kasumi teenimise soovi, millega kaasneb konkureerimine teiste ettevõtjatega vabal turul. Sellest lähtuvalt võivad olla maksustatavad ka nii mittetulundusühingute kui ka ülikoolide poolt korraldatavad (täiendõppe)kursused.

Alates 2006.a ei rakendata ka näiteks KMS § 16 lõike 1 punkti 6 alusel maksuvabastust ärilisel eesmärgil osutatavale koolitusele, kui see koolitus ei ole osa üldhariduskoolitusest. Maksuvabastus ei kehti äriühingu poolt lektori teenuse osutamisele. Maksuvaba koolitusena saab teatud juhtudel käsitleda õppejõu teenuse osutamist teisele õppeasutusele kui nii õppejõudu suunav haridusasutus kui vastuvõttev haridusasutus kvalifitseeruvad mõlemad maksuvaba teenust osutatavaks haridusasutuseks ning seda teenust ei osutata ärilisel eesmärgil.